Compensação Cruzadas – Créditos advindos de recolhimentos a mais – Contribuição de Terceiros

A Cesar Peres & Luciano Sociedade de Advogados, vem, através desta, haja vista os questionamentos apresentados por V. Senhoria tecer alguns comentários, expor uma visão crítica e embasada a respeito do assunto posto em voga.

Há muito tempo os contribuintes enfrentam discussões a respeito da compensação de créditos e débitos tributários, da forma como ela se concretiza, como ela se procede e quais são as possibilidades e vedações elencadas pela lei.

Diversos questionamentos aparecem no decorrer deste tema, gerando uma insegurança, não somente jurídica, mas com largos reflexos financeiros às empresas. O problema sempre deteve uma grande atenção em relação aos tributos federais, envolvendo impostos e contribuições pagas em favor da União.

Os conceitos de crédito e débitos são institutos advindos do direito privado[1], onde o um (credor) possui valor a receber de outrem e, este segundo  passa então a dever ao primeiro determinado montante, tendo como elo uma obrigação entre eles.

No mais, este instituto foi trazido às balizadas do Direito Público, refletindo, também, ao Direito Tributário, posta aos contrapontos entre Fisco e Contribuinte.

Pois bem, na redação do artigo 153[2] da Constituição Federal, determina-se quais são a maioria dos impostos cuja competência está à cargo da União, para instituí-los e cobrá-los quando configurarem sua previsão. Ainda, seguindo a análise do texto constitucional, o art. 149 estabelece que o mesmo Ente possui competência para instituir as Contribuições, sendo elas Sociais, CIDE’s e Interesse de Categorias Profissionais/Econômicas.

Quanto a esta previsão, daremos ênfase às Contribuições Sociais no presente estudo.

 Estas Contribuições estão previstas no art. 195, da Constituição Federal, das quais, em especial, à cargo do empregador, a forma de custeio dela se dará através da folha de salário e rendimentos creditados aos empregados; receita ou faturamento e; lucro.

À continuação da leitura da Carta, quanto à redação do art. 240[3], além das Contribuições já expostas anteriormente, outras estão previstas para incidirem sobre a folha de salário, neste caso, tratam-se da Contribuições de Terceiros. Dentre elas, são os exemplos mais conhecidos destas Contribuições as creditadas em favor do: SENAI, SESI, SEBRAE, INCRA e Salário-Educação.

Em resumo, podemos colocar à cargo do Governo Federal a previsão de cobrar, e arrecadar, os valores à título de impostos, Contribuições Sociais e de Terceiro, nos termos da Constituição Federal. Portanto, todos estão sob o mesmo controle e administração.

Nem sempre tal leitura foi tão simples assim, ante o exercício do poder autárquico pelo INSS na cobrança de algumas Contribuições, em representação da própria União. Há de se ressaltar, também, que as Contribuições de Terceiro, muitas vezes, eram compreendidas como “anuidades” às Entidades, sem ter, de fato, uma verdadeira leitura da essência e finalidade do tributo – Contribuição, características que dão vida, impreterivelmente, à referida espécie tributária.

Toda esta leitura implicou num entendimento desfavorável aos contribuintes, onde, muitas vezes, os eles apenas poderiam realizar as compensações de tributos com tributos de mesma espécie, segundo a Receita.

Por estas (más) compreensões, diversas dificuldades foram criadas aos contribuintes, gerando dúvidas e lacunas sob sua compreensão. Ainda que pairem muitas discussões e questionamentos sobre o tema, muito se avançou nos últimos anos, principalmente com a criação da chamada “Super Receita Federal” – SRF, vide a Lei nº 11.457/2007[4].

A referida legislação pôs em conta a vinculação à atividade de fiscalizar e arrecadar os valores relativos à Contribuição Previdenciária – Patronal, prevista na Lei 8.212/91, art. 11[5], parágrafo único, alínea “a”, nos termos do art. 2.º, da Lei nº 11.457/2007[6]. Ainda, a atividade determinada pelo legislador, quanto as Contribuições Previdenciárias custeadas pelos empregadores, em favor de seus funcionários, sobre a folha de salário e demais remunerações, de caráter contraprestacional, se estende às Contribuições destinadas aos Terceiros, conforme a previsão do art. 3º[7], da mesma lei.

Em síntese, a centralização de todos os tributos à cargo da União foram postos à competência do Secretário da Receita Federal do Brasil, ou seja, impostos, Contribuições Sociais e de Terceiros, estão sob o mesmo comando, além de estarem dentro do mesmo caixa.

Ainda que a lei seja extremamente clara, o assunto chegou a ser discutido perante o Superior Tribunal de Justiça[8] e, em 06/05/2020, decidiu-se que:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. FUNDO NACIONAL DE DESENVOLVIMENTO DA EDUCAÇÃO – FNDE. LEGITIMIDADE PASSIVA. INEXISTÊNCIA. 1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos EREsp n. 1.619.954/SC, firmou entendimento no sentido de reconhecer a ilegitimidade passiva do SEBRAE, da APEX e da ABDI para figurarem no polo passivo ao lado da União, nas ações em que se questionam as contribuições sociais a ele destinadas, visto que a legitimidade passiva em tais demandas está vinculada à capacidade tributária ativa. Entendimento que se aplica à hipótese dos autos, em que se trata da contribuição para o salário-educação, razão por que é de se reconhecer a ilegitimidade do FNDE. 2. A exclusão do FNDE da lide impõe a inversão do ônus da sucumbência, relativamente à parcela em que condenada a autarquia. 3. Agravo interno não provido.”

Desta forma, quando se discutiu a Contribuição em si, suas lacunas, eventuais inconstitucionalidades e/ou ilegalidades, quem deve figurar no polo (passivo) contrário ao contribuinte, no entendimento posto pelo Eg. STJ, deverá ser a União, já que é ela quem possui competência – constitucional, de instituição do tributo, ainda que potencialmente outorgue a capacidade tributária de arrecadar as parcelas devidas, ou ainda que posteriormente remeta aos outros destinatários, como as Entidades de Terceiro.

Tudo isso, aumenta a segurança de pleito e de restituição ao particular, justamente, por haver uma maior conta corrente, aumentando a liquidez do valor a ser recuperado. Somado à mesma administração – SRF, chega-se à conclusão que se trata do mesmo orçamento.

O presente assunto é extremamente relevante, haja vista a recente decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça sobre a limitação de 20 Salários Mínimos sobre as Contribuições devidas aos Terceiros, nos exatos termos:

“TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DEVIDA A TERCEIROS. LIMITE DE VINTE SALÁRIOS MÍNIMOS. ART. 4º DA LEI 6.950/1981 NÃO REVOGADO PELO ART. 30 DO DL 2.318/1986. INAPLICABILIDADE DO ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.

1. Com a entrada em vigor da Lei 6.950/1981, unificou-se a base contributiva das empresas para a Previdência Social e das contribuições parafiscais por conta de terceiros, estabelecendo, em seu art. 4., o limite de 20 salários mínimos para base de cálculo. Sobreveio o Decreto 2.318/1986, que, em seu art. 3º., alterou esse limite da base contributiva apenas para a Previdência Social, restando mantido em relação à contribuições parafiscais.
2. Ou seja, no que diz respeito às demais contribuições com função parafiscal, fica mantido o limite estabelecido pelo artigo 4º., da Lei no 6.950/1981, e seu parágrafo, já que o Decreto-Lei 2.318/1986 dispunha apenas sobre fontes de custeio da Previdência Social, não havendo como estender a supressão daquele limite também para a base a ser utilizada para cálculo da contribuição ao INCRA e ao salário-educação.
3. Sobre o tema, a Primeira Turma desta Corte Superior já se posicional no sentido de que a base de cálculo das contribuições parafiscais recolhidas por conta de terceiros fica restrita ao limite máximo de 20 salários-mínimos, nos termos do parágrafo único do art. 4º. da Lei 6.950/1981, o qual não foi revogado pelo art. 3º. do DL 2.318/1986, que disciplina as contribuições sociais devidas pelo empregador diretamente à Previdência Social. Precedente: REsp 953.742/SC, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJe 10.3.2008.

(…)

Com a entrada em vigor da Lei 6.950/1981 unificou-se a base contributiva das empresas para a Previdência Social e das contribuições parafiscais por conta de terceiros, estabelecendo o limite de 20 salários-mínimos, a teor do disposto em seu art. 4º.:

Art 4º. O limite máximo do salário de contribuição, previsto no art. 5º. da Lei 6.332, de 18 de maio de 1976, é fixado em valor correspondente a 20 (vinte) vezes o maior salário-mínimo vigente no País.

Parágrafo único. O limite a que se refere o presente artigo aplica-se às contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros.

Sobreveio o Decreto 2.318/1986, que, em seu art. 3º., alterou esse limite da base contributiva apenas para a Previdência Social, restando mantido em relação às contribuições parafiscais. É o seguinte o referido dispositivo:

Art. 3º. Para efeito do cálculo da contribuição da empresa para a previdência social, o salário de contribuição não está sujeito ao limite de vinte vezes o salário mínimo, imposto pelo art. 4º da Lei nº 6.950, de 4 de novembro de 1981.

Ou seja, no que diz respeito às demais contribuições com função parafiscal, fica mantido o limite estabelecido pelo artigo 4º. da Lei no 6.950/1981 e seu parágrafo, já que o Decreto-Lei 2.318/1986 dispunha apenas sobre fontes de custeio da Previdência Social, não havendo como estender a supressão daquele limite também para a base a ser utilizada para o cálculo da contribuição ao INCRA e ao salário-educação.” (ipsis litteris)

Em breve resumo, podemos concluir que o Tribunal Superior limitou a extensão da base de cálculo das Contribuições aos Terceiros a 20 Salários Mínimos, para fins de recolhimento da exação.

Neste julgado, ainda que altamente favorável, podemos adicionar um ponto a mais de expectativa duma resolução favorável: A Lei nº 13.670/2018[9].

A legislação em referência alterou a redação da Lei nº 11.457/2007, justamente, a lei anteriormente mencionada que criara a “Super Receita”.

Dentre os destaques da nova redação, merece atenção o disposto no art. 26-A:

“Art. 26-A. O disposto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996:

I – aplica-se à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pela sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSOCIAL), para apuração das referidas contribuições, observado o disposto no § 1º deste artigo;

II – não se aplica à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pelas demais sujeitos passivos; e

III – não se aplica ao regime unificado de pagamento de tributos, de contribuições e dos demais encargos do empregador doméstico (Simples Doméstico).

§ 1º Não poderão ser objeto da compensação de que trata o inciso I do caput deste artigo:

I – o débito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei:

1. relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para a apuração das referidas contribuições; e
2. relativo a período de apuração posterior à utilização do eSocial com crédito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil concernente a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições; e

II – o débito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil:

1. relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração de tributos com crédito concernente às contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei; e
2. com créditos das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições.

§ 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo.”

Pois bem, os artigos 2º e 3º, que a nova redação menciona, são os artigos anteriormente expostos, respectivamente, sobre a administração da SRF, das Contribuições Sociais e de Terceiros. Portanto, todo o tributo que estiver sendo recolhido dentro da plataforma do eSOCIAL poderá ser compensado, com quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, desde que estejam incluídos na mesma plataforma.

A Lei determinou que a os créditos e débitos, contidos no eSOCIAL serão o parâmetro para a realização da compensação prevista no art. 74, da Lei nº 9.430/96[10], que justamente disciplina a forma como os tributos devidos à União, conforme as previsões constitucionais, cuja administração recai inteiramente à Receita Federal do Brasil serão compensados: desde que vinculados à plataforma online do eSOCIAL.

Conquanto, ainda que a previsão legal acarrete numa evolução legislativa e favorável aos interesses das empresas, podemos colocar esta necessidade de todos os débitos/créditos estarem contidos no eSOCIAL, plataforma então recentemente posta em uso, gera uma amarra muito grande aos créditos antecessores ao meio de recolhimento via este sistema.

Créditos estes, advindos de análises de linha, bem como de decisões judiciais transitadas em julgados, ensejando uma discricionariedade contrária aos princípios constitucionais, recaindo a um impedimento indevido de utilização do valor pago a maior como forma de compensação, dando-o como passível de utilização quando compreendidos somente no eSOCIAL.

No nosso entendimento, o impeditivo imposto pela lei, ainda que reconheça a compensação cruzada e global, com os demais tributos administrados pela SRF, poderá/deverá ser objeto de discussão.

O assunto já gerou repercussão e conta com uma decisão liminar favorável à empresa postulante.

Nos termos do Mandado de Segurança nº 5021593-13.2020.4.03.6100, extrai-se o seguinte conteúdo:

“(…) Em apertada síntese, relata a Impetrante que, em razão das atividades que desenvolve, está sujeita ao recolhimento de tributos e contribuições federais dentre os quais, a contribuição previdenciária patronal, a contribuição ao Seguro Acidente do Trabalho (“SAT”)/Risco Acidente do Trabalho (“RAT”) ajustado (Contribuição ao SAT/RAT ajustado = Fator Acidentário de Prevenção (“FAP”) X Contribuição ao SAR/RAT) e as contribuição destinadas a Terceiras Entidades ou Fundos (em conjunto denominadas “Contribuições Previdenciárias”), incidentes sobre o total da remuneração paga ou creditada, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos. Além disso, também está sujeita ao recolhimento das contribuições ao Programa de Integração Social (“PIS”) e ao Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) sobre sua receita bruta, nos termos das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente.

Segue narrando que, por não se conformar com a inclusão do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços em sua receita bruta, impetrou os Mandados de Segurança nº 0025178-52.2006.403.6100 e 5005309-32.2017.4.03.6100 perante Justiça Federal de São Paulo-SP e obteve decisões favoráveis que transitam em julgado em 16.5.2019 e 15.5.2019, respectivamente, reconhecendo o direito à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS e, consequentemente, o direito aos créditos de PIS e COFINS recolhidos a maior.

Ato contínuo, em 4.12.2019, a Impetrante habilitou perante a Receita Federal do Brasil os créditos oriundos do Mandado de Segurança nº 0025178-52.2006.403.6100, o que originou o Processo Administrativo nº 13804-722904/2019-02, que abrange os créditos referentes ao período de 7/2004 a 12/2014. Da mesma forma, em 6.12.2019, a Impetrante habilitou perante a RFB os créditos oriundos do Mando de Segurança 5005309-32.2017.4.03.6100, o que deu origem ao Processo Administrativo nº 13804.722902/2019-13, que abrange os créditos referentes ao período de 1/2015 a 6/2019.

Habilitados os créditos, a Impetrante apresentou a Declaração de Compensação nº 24461.33946.190220.1.7.57-778, referente aos créditos objeto do Pedido de Habilitação do Processo Administrativo nº 13804.722902/2019-13, gerando o Processo Administrativo nº 10166.745149/2020-34.

Não obstante, em razão dos incisos I e II do § 1º do artigo 26-A da Lei nº 11.457/20079, o sistema impossibilitou a transmissão da referida DCOMP, impedindo a Impetrante de prosseguir com a compensação administrativa dos créditos de PIS e COFINS contra débitos correntes de contribuições previdenciárias, pois, de acordo com a determinação prevista nos dispositivos, incluídos pela Lei nº 13.670/2018, a Impetrante só poderia compensar créditos tributários apurados posteriormente à vigência do eSocial com débitos previdenciários também posteriores.

A Impetrante destaca que a DCOMP nº 24461.33946.190220.1.7.57-778 abrange créditos apurados entre 2018 e 2019, ou seja, créditos posteriores à entrada da empresa no e-Social, os quais são evidentemente passíveis de compensação.

(…)

Entendo que é plausível a alegação da parte impetrante, considerando que o reconhecimento de créditos ocorrido com o trânsito em julgado de decisões judiciais após a implantação do e-Social não se sujeita à limitação aparentemente imposta pela Lei.

Não obstante eventuais recolhimentos indevidos possam ter sido efetivados antes do advento da Lei nº 13.670/2018, somente há o reconhecimento do direito ao crédito – crédito incontroversos e, portanto, líquidos e certos – com a decisão judicial definitiva, após o que seria possível a compensação, nos termos do artigo 170-A do CTN.

O reforço argumentativo no sentido de que o Fisco tributa os juros decorrentes de tais créditos como receitas financeiras, por entender que se trata de receita nova, de igual modo, é plausível para amparar a pretensão posta, uma vez que não pode o Fisco incidir em tal contrariedade e entender que se trata de crédito novo para tributar e não admitir como crédito novo para compensar.

De maneira em geral, todos os créditos e débitos em questão são administrados pela Receita Federal do Brasil e a própria lei 13.670/2018 já mitiga a impossibilidade de compensação de contribuições previdenciárias com os demais tributos por ela (RFB) administrados, para aqueles que efetivarem a escrituração digital das obrigações fiscais, previdenciárias e trabalhistas na apuração das mencionadas contribuições, não cabendo a interpretação restritiva do Fisco.

Com efeito, as compensações, nos moldes apresentados na presente demanda, não devem ser tratadas como não declaradas, devendo a autoridade se abster nessas situações, de aplicar o disposto no artigo 76, inciso XIX, da Instrução Normativa RFB nº 1.717/17.”

A decisão em comento reafirma a tese entendida por nós, assim, ainda que a lei seja clara, pode haver uma interpretação extensiva da forma como compensar, sem que haja impedimentos via sistema eSOCIAL.

CONCLUSÃO

O assunto, ainda novo, mas importante destacar e analisar a cada situação posta à análise. Acreditamos haver plena possibilidade de compensação cruzada de quaisquer tributos administrados pela SRF, justamente, por haver uma só administração e previsão legal para tal ensejo.

Por fim, colocamos à disposição a possibilidade de discussão em juízo sobre o presente tema, ainda que haja decisões que encaminhem um desfecho favorável a tal praxe. A compensação cruzada ganhará força no cenário nacional, tendo em vista o crítico momento vivido por toda a sociedade em decorrência da Pandemia causada pelo COVID-19, implicando numa redução drástica de faturamento, levando o empresariado a utilizar eventuais créditos como forma de pagamento de parcelas vincendas de tributos, quando estes, administrados pela Secretaria da Receita Federal.

No mais, o nosso escritóriomantém-se à disposição para esclarecer eventuais dúvidas e questionamentos sobre a questão, através de seus meios de contato subscritos, além de colocar totalmente à disposição nosso corpo de advogados, contadores, auditores e consultores, a fim de viabilizar a melhor forma possível para um desfecho favorável, resolvendo toda e qualquer dúvida que ainda paire sobre o assunto exposto.

Atenciosamente,

Renan Cesar Pinto Peres

Victor Volpe Nogueira de Lima

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[1] Art. 887, do Código Civil: O título de crédito, documento necessário ao exercício do direito literal e autônomo nele contido, somente produz efeito quando preencha os requisitos da lei.

[2] Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I – importação de produtos estrangeiros; II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III – renda e proventos de qualquer natureza; IV – produtos industrializados; operação de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI – propriedade territorial rural; VII – grandes fortunas, nos termos da lei complementar.

[3] Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.

[4] Art. 1º A Secretaria da Receita Federal passa a denominar-se Secretaria da Receita Federal do Brasil, órgão essencial ao funcionamento do Estado, de caráter permanente, estruturado de forma hierárquica e diretamente subordinado ao Ministro de Estado da Fazenda em que tem por finalidade a administração tributária e aduaneira da União.

[5] Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes receitas: (…) Parágrafo único. Constituem contribuições sociais: a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço;

[6] Art. 2º Além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da Receita Federal, cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição.

[7] Art. 3º As atribuições de que trata o art. 2º desta Lei se estendem às contribuições devidas a terceiros, assim, entendidas outras entidades e fundos, na forma da legislação em vigor, aplicando-se em relação a essas contribuições no que couber, as disposições desta Lei.

[8] AgInt no REsp 1.595.696/PR, Relator Ministro Benedito Gonçalves, 1ª Turma, julgado em 04/05/2020, DJe 06/05/2020.

[9] http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/lei/L13670.htm

[10] Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.