Considerações sobre a Solução de Consulta COSIT nº 145/2020.
A tributação da CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, cuja base de cálculo para tal exação se dá pelo valor do resultado do exercício, conforme estipula o caput do art. 2º[1], da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988.
No entanto, nos cabe fazer uma pequena digressão, extraindo do conteúdo constitucional a previsão da exação tributária mencionada acima.
A redação do art. 149, da Constituição Federal determina a competência da União, ou seja, a prerrogativa de instituir mediante lei, as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico, de interesse de categorias profissionais e econômicas, sem afetar as previsões trazidas pelo constituinte no artigo 195 do texto.
Pois bem, nos termos do art. 195, da Constituição Federal[2] traz à toda sociedade o dever do custeio da Seguridade Social, especificamente sobre os casos do custeio relativo ao empresariado, daremos ênfase à Contribuição Social incidente sobre Lucro – inc. I, alínea “c”, sem levar em conta os demais meios de tributação previstos no dispositivo.
Desta forma, as pessoas jurídicas domiciliadas em território nacional serão tributadas pela CSLL, vide a previsão contida no art. 4º, da Lei nº 7.689/1988[3], além daquelas devidamente equiparadas.
Quanto o passar dos anos, diversas leis vieram a somar o vasto leque de legislações nacionais, dentre elas, podemos ressaltar a Lei nº 12.973/2014. A referida lei veio a alterar as questões pontuadas à título de receita, faturamento, lucro e renda, concomitantemente implicando em novações relativas à CSLL.
Sobre o tributo em destaque – CSLL, podemos ressaltar a importância do art. 30 da Lei nº 12.973/2014[4], em seus exatos termos:
“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidos como estimulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I – absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucro, com exceção da Reserva Legal; ou
II – aumento do capital social.
§ 1º Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4º
Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos judiciais ainda não definitivamente julgados.” (grifos nossos)
Quanto ao exposto, exporemos alguns comentários sobre os fundamentos apresentados pelo legislador. Primeiramente, quanto ao caput do art. 30, da Lei nº 12.973/2014 as implantações ou expansões dos empreendimentos econômicos, bem como as doações concedidas pelo Poder Público, de caráter subventivo, à título de isenção ou redução de impostos não irão compor para fins de determinação do lucro real, conquanto sejam registradas nas reservas de lucros advindos destas mesmas subvenções, nos termos do art. 195-A, da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976[5].
Há de se ressaltar que tal previsão poderá ser adotada pela Assembleia de cada empresa, e caso não destinem os valores ao fundo de subvenção governamental, serão distribuídos como dividendos, nos termos do § 6º, do art. 202, da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976[6].
Especificamente quanto as questões relativas às subvenções à título de ICMS, imposto estadual previsto no art. 155, inc. II, da Constituição Federal, do qual cabe aos Estados e o Distrito Federal sua devida competência, também lhes cabe, nos termos do § 2.º[7], inc. XII, alínea “g”, do referido dispositivo constitucional, estipular e deliberar entre si como serão regulados as isenções, incentivos e benefícios fiscais a serem concedidas e revogadas, mediante lei complementar.
Podemos ressaltar o intuito do constituinte em criar uma unicidade entre os entes Estaduais e o Distrito Federal, quando se tratar das questões de concessão/revogação de benefícios relativos ao ICMS. Afim de evitar – uma ainda maior, Guerra Fiscal entre as localidades.
Fato este compreendido pelo legislador no momento da edição da Lei Complementar nº 160, de 07 de agosto de 2017, que trouxe em seu artigo 9.º, o acréscimo dos parágrafos 4º e 5º ao exposto artigo 30, da Lei nº 12.973/2014.
Assim, fica claro a atenção do legislador à estipulação determinada pela Constituição Federal, sob pena de ferimento da hierarquia das leis, a devida atenção do procedimento legislativo sob o rito da Lei Complementar, quando relativos aos incentivos e subvenções estaduais, referentes ao ICMS.
Posta análise, haja vista a determinação do legislador, como proceder o tratamento das subvenções estaduais, à título de ICMS, refletivas quanto à determinação do lucro deverão:
(i) absorver os prejuízos, caso já tenham sido absorvidas as reservas restantes de lucros, salvo a reserva legal; ou
(ii) para fins de aumento de capital social para fins de não computação do lucro real.
Desta feita, nos termos do já mencionado § 4.º, do art. 30, da Lei nº 12.973/2014 as subvenções concedidas pelos Governos Estaduais quanto ao ICMS, quando tratadas como investimentos, através das isenções ou benefícios fiscais/financeiros-fiscais, não computarão o lucro real, quando atendidos os dois requisitos expostos acima, e ainda, foi assegurado pelo mesmo legislador o impedimento que outras exigências, senão previstas no próprio artigo, criassem barreiras para não computação do lucro.
Ademais, vale ressaltar que o § 5.º, do dispositivo citado acima, aplica os termos do § 4.º aos processos, independente da esfera – administrativa ou judiciária, ainda sem julgamento definitivo.
Resumidamente, o legislador garantiu às empresas beneficiárias de isenções e incentivos de ICMS a analogia de subvenção, configurando o direito em não computar este valor em seu lucro real, quando precedidas do tratamento posto na lei.
A situação é muito fácil de ser compreendida com a devida atenção ao texto legal, conquanto, o Fisco insiste em criar dificuldades e inovar da pior forma possível.
Todo o exposto não fora observado pela Receita Federal do Brasil – RFB, principalmente, no momento da edição da Solução de Consulta COSIT nº 145/2020, condicionado as subvenções estaduais, relativas ao ICMS, como não componentes do lucro real, somente quando se tratarem de “estímulos à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.”
De plano, entendemos a Solução de Consulta nº 145/2020 como inconstitucional e ilegal. Como se não bastasse, a RFB veio a ratificar o entendimento na Solução de Consulta DISIT nº 1.009, de 23 de dezembro de 2020.
Duma breve exposição, a Solução de Consulta nº 145/2020 a condicionar a não composição do lucro real, cuja base interfere no valor tanto da CSLL como na apuração do IRPJ, quanto as subvenções estaduais de ICMS, da forma como a fez, vai muito além da lei e sem qualquer previsão nesta para tal praxe.
Primeiramente, nos cabe ressaltar que o art. 154, inc. I, da Constituição Federal conferiu à União a competência residual para instituir novos impostos, através de lei complementar, desde que não possuam mesmo fato gerador ou base de cálculo dos impostos de sua competência.
Porquanto, incabe à Receita Federal do Brasil, quando questionada através de Consulta, estabelecer critérios não previstos na lei, como condicionantes para não composição da base de cálculo de não apenas um tributo, mas de dois (CSLL e IRPJ), recaindo diretamente na tributação em caso de insubordinação de seu texto.
Ademais, o art. 146, inc. III, alínea “a”, da Constituição Federal confere, tão somente, à Lei Complementar tratar das: “definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”.
Pois bem, o constituinte trouxe à Lei Complementar a condição de tratar das bases de cálculo dos tributos previstos nas Constituição Federal. Assim, a CSLL e o IPRJ, conforme visto nas razões acima, foram devidamente instituídos e regulado, mas quando contrapostos em razão das subvenções estaduais, à título de ICMS, também, fica à competência da Lei Complementar, convencionar os incentivos e benefícios fiscais.
Conclui-se que a Constituição Federal, ao determinar que a União poderá instituir novos impostos, desde que atenda a exigência do procedimento legislativo via Lei Complementar, bem como a extensão da determinação constitucional quanto as formas regulatórias das isenções concedidas pelos Estados e DF sobre as isenções e benefícios fiscais, relativos ao ICMS e, ainda, que tais subvenções não componham o lucro real, refletindo na tributação da CSLL e IRPJ.
Como se não bastasse, a Lei nº 12.973/2014, que mais tarde veio a ser acrescida por texto de Lei Complementar, quando criado os §§ 4.º e 5.º, do art. 30 da legislação em comento, determinou que as subvenções para investimento de isenção ou redução de impostos, não seriam computadas para fins de lucro real, ou seja, tudo isso, para mostrar que a Lei – Ordinária, também fora ferida pela Solução de Consulta nº 145/2020 e Solução de Consulta Disit/SRRF01 nº 1.009/2020.
Não obstante, podemos extrair, com base no entendimento do AgInt no Recurso Especial nº 1.517.492/PR, o seguinte entendimento:
“RECURSO FUNDADO NO NOVO CPC/15. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES DA 1ª TURMA.
1. A Primeira Turma desta Corte, firmou entendimento no sentido da não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, porquanto referidos créditos foram renunciados pelo Estado em favor do contribuinte como instrumento de política de desenvolvimento econômico daquela Unidade da Federação, devendo sobre eles ser reconhecida a imunidade do art. 150, VI, a, da CF. Precedentes: AgRg no REsp 1227519/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/03/2015, DJe 07/04/2015 e AgRg no REsp 1461415/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/10/2015, DJe 26/10/2015.
2. Agravo interno a que se nega provimento.
(…)
Conforme consignado na decisão agravada, a jurisprudência da Primeira Turma desta Corte já se manifestou no sentido da não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, porquanto referidos créditos foram renunciados pelo Estado em favor do contribuinte como instrumento de política de desenvolvimento econômico daquela Unidade da Federação, devendo sobre eles ser reconhecida a imunidade do art. 150, VI, a, da CF.
Entendeu a referida Turma julgadora que o benefício fiscal do crédito presumido de ICMS não deve ser caracterizado como lucro da pessoa jurídica, mas sim, como incentivo estatal para que a atividade do contribuinte seja melhor desempenhada e, por isso, não pode justificar a imposição de outros tributos, sob pena de mitigar ou até mesmo esvaziar a benesse concedida. Esse entendimento, mutatis mutandis, também deve ser aplicado ao crédito presumido de ICMS, já que constitui benefício fiscal de mesma natureza.” (g.n.)
Em sentido semelhante à decisão exposta acima, o mesmo C. Superior Tribunal de Justiça, em julgamento do AgRg no Agravo em Recurso Especial nº 596.212/PR:
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. PRECEDENTES.
1. As Turmas da Primeira Seção desta Corte firmaram entendimento no sentido de que os valores provenientes do crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas de recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para desoneração das operações, de forma que não integram a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes; AgRg no REsp 1.363.902/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, DJe 19/08/2014 e AgRg no AREsp 509.246/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe 10/10/2014.
2. Agravo regimental a que se nega privimento.
(…)
Sustenta a parte agravante, em síntese: (I) ofensa aos arts. 111 do CTN e 2º e 150, § 6º, da CF e (II) “a incidência do PIS e da COFINS sobre o crédito presumido de ICMS, subvenção de custeio, é legítima tanto do ponto de vista normativo (contábil), legal e constitucional.” (fls. 758/759)
(…)
Conforme consignado na decisão agravada, a jurisprudência de ambas as Turmas desta Corte firmaram o entendimento de que os valores provenientes do crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas de recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para desoneração das operações, de forma que não integra a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.” (g.n.)
Os argumentos apresentados superam quaisquer tipos de dúvidas sobre a questão analisa, todavia, vale colocar um ponto final no assunto demonstrando o entendimento em congruência à jurisprudência do Conselho Administrativos de Recursos Fiscais – CARF, diante daquilo que se decidiu no transcurso do Processo Administrativo nº 10380.730096/2017-17, Acórdão nº 1201-002.936 – 2ª Câmara, 1º Turma Ordinária, sob relatoria da Conselheira Gisele Bossa:
“SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30. EXIGÊNCIA LEGAIS ATENDIMENTO.
Os artigos 9º e 10º, da LC 160/2017, dispõem de forma expressa que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS serão considerados sempre como subvenções para investimento, independente de outros requisitos ou condições não previstas no artigo 30 da Lei 12.973/14. No mais, o artigo 30, §5º, da Lei nº 12.973/14, deixa claro que tal entendimento aplica-se, inclusive, aos processos administrativos ainda não definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de registro e depósito, nos termos do artigo 3º da LC 160/17, deve ser afastada a exigência fiscal de IRPJ e reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte no ano-calendário de 2021 a título dos benefícios fiscais de ICMS decorrentes do Programa de Incentivo ao Desenvolvimento Industrial/Fundo de desenvolvimento Industrial – PROVIN/FDI.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS.
(…)
22. A partir da leitura desses dispositivos, considero que a aplicação da interpretação tratada no artigo 30 da Lei 12.973, §§ 4º e 5º, se encontra condicionada à observância de dois pressupostos: (i) que eventual incentivo tenha sido autorizado e/ou, quando menos, regulado por Convênio firmado como determina o art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF/88 e na conformidade dos regramentos insertos na Lei Complementar 24/75; (ii) que, caso o incentivo não tenha atendido aos ditames do regramento constitucional e, portanto, tenha sido concedido unilateralmente, o Estado o ratifique na forma do art. 3º, da norma complementar em análise.
23. Em outros termos, se o benefício fiscal estiver, desde a sua concessão, regrado por meio de Convênio (e, portanto, na forma da LC 24/75 e do art. 155, XII, “g”, da CF88), a regra interpretativa do art. 30 da Lei 12.973 se aplicará irrestrita, imediata e/ou retroativamente, sem que se observe qualquer ato, requisito ou condicionante adicional (como disposto no próprio § 4º do aludido art. 30), mas se o benefício fiscal foi concedido unilateralmente pelo ente federado, e, portanto, apenas por lei estadual (sem o crivo do CONFAZ), os ditames do por vezes mencionado art. 30 somente se aplicarão quando cumpridos os requisitos tratados na LC 160/17.
(…)
28. É certo que, os artigos 9º e 10º, da LC 160/17, dispõem de forma expressa que: (i) os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS serão considerados sempre como subvenções para investimento, independente de outros requisitos ou condições não previstas no artigo 30 da Lei 12.973/14; (ii) o entendimento apresentado no item anterior aplica-se, inclusive, aos processos administrativos ainda não definitivamente julgados e, portanto, ao presente caso; e (iii) o entendimento apresentado nos itens (i) e (ii) aplicam-se inclusive aos incentivos e benefícios fiscais ou financeiros fiscais concedidos em desacordo ao disposto na alínea “g” inciso XII do § 2º do art. 155 da CF/88 desde que “atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º” da LC 160/17. (…)” (g.n.)
Nossa compreensão sobre a posição do Fisco, consolidada nos termos da Solução de Consulta nº 145/2020, e posteriormente reiterada, recai ao pouco caso feito às determinações constitucionais-legais, ou seja, condicionado, de forma irregular o devido tratamento dos valores de subvenção de ICMS, para fins de não composição do lucro real, base para a tributação de CSLL e IRPJ, implicado, diretamente, numa carga além daquilo que é devidamente assegurado aos contribuintes.
A iminência de quaisquer atos coercitivos e coativos a serem praticados pela Receita Federal do Brasil está devidamente abarcado pelas razões aqui apresentadas, ensejando nossa grande expectativa de êxito em razão de eventuais insurgências fiscais sobre o tema analisado.
No mais, entendemos que a discussão em cheque cabe tanto na esfera administrativa, quando judicial, ainda podendo viabilizarmos numa possível consulta.
Por fim, nosso escritóriomantém-se à disposição para esclarecer eventuais dúvidas e questionamentos sobre a questão, através de seus meios de contato subscritos, além de colocar totalmente à disposição nosso corpo de advogados, contadores, auditores e consultores, a fim de viabilizar a melhor forma possível para um desfecho favorável, resolvendo toda e qualquer dúvida que ainda paire sobre o assunto.
Atenciosamente,
Renan Cesar Pinto Peres
Victor Volpe Nogueira de Lima
[1] Art. 2.º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
[2] Art. 195. A seguridade social será financiada por toda sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (…)
[3] Art. 4º São contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária.
[4] http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2014/lei/l12973.htm
[5] Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).
[6] Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas:
(…)
§ 6.º Os lucros não destinados nos termos do arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos.
[7] Art. 155. (…)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(…)
XII – cabe à lei complementar:
(…)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.